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从增值税法草案透视增值税改革的五大趋势要点
作者： 日期：2023/1/26 21:39:15 人气：
增值税法草案体现了简化、规范、减负、国际接轨等立法原则，突出目的地征税原则、税率档次保持稳定、贷款服务允许抵扣、规范视同销售、混合销售按主要项目确定税率，我们为您分析透视增值税制改革的五大趋势要点。
增值税作为我国第一大税种，其立法进程备受瞩目。2022年12月27日，《中华人民共和国增值税法（草案）》（以下简称“草案”）提请全国人大常委会会议进行首次审议。根据我国税收立法程序，增值税法草案在征询意见结束经全国人大进一步审议后，有望于今年正式颁布。增值税制度以法律形式确定下来，是我国推进税收法治化、完善税收制度的关键一步。我们根据草案内容与现行政策，并结合我们的观察，为您分析增值税改革的五大趋势要点。
草案第三条对何为“境内发生应税交易”作出规定，其中在境内销售服务、无形资产（除销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权、销售金融商品外），指服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。相比较于《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称“36号文”）中“销售方或购买方在境内”的规定，删除了“购买方在境内”的表述，引入了“在境内消费”的表述，更突出了消费地征税的概念。
36号文第十二条用“购买方或销售方在境内”来定义在境内销售服务、无形资产，虽然也有部分包含了消费国征税的立法精神，但强调购买方和销售方主体导致了接近于属人原则的过于广泛的口径，在实践中容易引起不同观点。36号文第十三条排除了境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务等情形，可以有效避免与外国增值税征税权的冲突。
2015年OECD颁布了《国际增值税/货物及服务税指南》（OECD International VAT/GST Guidelines），将其作为将增值税、货物及服务税适用于国际服务贸易的首选国际标准，受到各国的欢迎和采纳。该指南设定了增值税中性标准，以及对跨境服务销售（B2B）和最终消费者（B2C）的基于目的地征税（destination-based taxation）的税收标准。此次立法草案的表述较现行政策更准确地体现了消费地征税的意图，更符合国际上跨境服务增值税目的地征税原则。但对于“在境内消费”的判断标准，有待实施条例和配套文件的明确。
草案维持现行13％、9％、6％三档税率不变。销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务，进口货物，除另有规定外，税率为13％；销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口农产品等货物，除另有规定外，税率为9％；销售其他服务、无形资产，税率为6％。从全球实践看，各国通行实行两档税率的做法；从理论上看，减少税率档次有利于保持增值税的税收中性，更好地促进资源配置。
然而，笔者认为，我国增值税税率目前已经处于较低水平（考虑到加计抵扣等政策影响后实际税率更低），低于OECD的非加权平均口径19.2%的税率，按照我国税负只减不增的改革思路，如果继续简并为两档，除了技术难度外，还会对我国的税收收入产生较大影响，在直接税比重提高较难和地方税体系不完善的情况下，应对进一步简并税率档次保持必要的慎重态度。此前业界对三档税率简并为两档的预期，可能在近期难以实现。
草案明确增值税征收率为3%，未体现目前销售和出租不动产、劳务派遣等适用的征收率5%。原适用5%征收率的应税交易有望降低至3%，但也可能通过实施条例及配套文件另行规定。
草案第十七条不得抵扣进项的项目中不再包括“购进贷款服务”，从立法层面删除该规定，意味着未来纳税人的贷款利息支出可抵扣进项税成为可能。具体规定尚需实施条例及配套文件的明确。
金融业营改增后，购进贷款服务支付利息是否可以抵扣相应进项税额，是理论界和实务界比较关心的热点问题。许多国家对金融业并不征收增值税，也不存在计提销项税额和进项税额抵扣的问题。未来如果允许抵扣利息支出对应的进项税额，则目前金融机构贷款服务收入缴纳的增值税将在贷款使用环节得到抵扣，可以减轻使用贷款的单位和个人的增值税负担。从全社会角度看，相当于国家少征收了相当于现行贷款业务增值税规模的税收，有利于推动降低全社会特别是企业单位的融资成本。
草案明确规定了四类视同应税交易，其中一类为概括式授权性条款，包括：
（1）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（2）单位和个体工商户赠与货物；
（3）单位和个人赠与无形资产、不动产或者金融产品；
（4）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
现行增值税政策中的代销、跨县（市）异地移送、投资、分配、用于非增值税应税项目等视同销售货物以及无偿提供服务视同销售服务，在草案中都未明确按项目正列举。但草案预留了授权条款，授权国务院财政、税务主管部门可以根据政策需要作出其他情形的规定。
华政认为，视同销售正列举项目的减少，并不一定意味着以前视同销售货物或服务的项目在增值税法立法实施后不用视同销售处理，部分本来就属于有偿交易的项目未列举为视同应税交易，体现了更加准确的“视同应税交易”概念界定。例如，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，可以理解为有偿销售货物和投资两项行为，不需要对符合增值税应税交易的有偿应税交易进行不必要的视同销售处理。
部分项目由于经济社会形势变化，未来存在政策空间不作为视同销售处理。笔者考虑，例如，随着电子商务特别是B2C业务的大规模发展，增值税税源向电商机构所在地集中的特征非常明显，跨县（市）异地移送货物用于销售进行视同销售处理的规定并没有起到应有的作用，政策上完全有空间对该规定进行改革，并通过财政结算分配等方式更好地平衡地区间税收收入。当然，具体变化仍需根据正式立法情况进一步观察。
此外，发生视同应税交易以及销售额为非货币形式时，草案规定纳税人应当按照市场价格确定销售额。与现行政策中按照纳税人近期同类平均价格、其他纳税人近期同类平均价格、组成计税价格的顺序确定相比，将市场价格放在优先地位可以使销售价格更加公允。对于缺少活跃市场或者没有公开市场价格的，是否仍沿用原来的规则，我们可以继续关注。
混合销售，草案中明确“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”。需要注意的是，根据现行36号文的规定，实操中通常根据纳税人的主业来确定适用税率征收率，而草案是从交易层面判断“主要业务”，需根据具体交易具体分析，更符合交易实质，更能体现税收政策的公平性。
草案总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变，将暂行条例和有关政策规定上升为法律，同时，其在现行政策基础上作出的调整体现出简化规范税制、降低纳税人负担、借鉴国际增值税制度的发展趋势。从本次立法草案的内容，我们可以看出增值税未来改革的趋势，即突出目的地征税原则、税率档次保持稳定、贷款服务允许抵扣、规范视同销售、混合销售按主要项目确定税率等。华政密切关注增值税立法最新动向，以上观点基于我们对草案的观察分析和税务工作经验，部分内容为作者个人观点，不代表对客户的建议，具体规定应以未来正式颁布的法律文件为准。
增值税作为我国第一大税种，其立法进程备受瞩目。2022年12月27日，《中华人民共和国增值税法（草案）》（以下简称“草案”）提请全国人大常委会会议进行首次审议。根据我国税收立法程序，增值税法草案在征询意见结束经全国人大进一步审议后，有望于今年正式颁布。增值税制度以法律形式确定下来，是我国推进税收法治化、完善税收制度的关键一步。我们根据草案内容与现行政策，并结合我们的观察，为您分析增值税改革的五大趋势要点。
要点一 “境内销售服务和无形资产”突出目的地征税原则
草案第三条对何为“境内发生应税交易”作出规定，其中在境内销售服务、无形资产（除销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权、销售金融商品外），指服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。相比较于《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称“36号文”）中“销售方或购买方在境内”的规定，删除了“购买方在境内”的表述，引入了“在境内消费”的表述，更突出了消费地征税的概念。
36号文第十二条用“购买方或销售方在境内”来定义在境内销售服务、无形资产，虽然也有部分包含了消费国征税的立法精神，但强调购买方和销售方主体导致了接近于属人原则的过于广泛的口径，在实践中容易引起不同观点。36号文第十三条排除了境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务等情形，可以有效避免与外国增值税征税权的冲突。
2015年OECD颁布了《国际增值税/货物及服务税指南》（OECD International VAT/GST Guidelines），将其作为将增值税、货物及服务税适用于国际服务贸易的首选国际标准，受到各国的欢迎和采纳。该指南设定了增值税中性标准，以及对跨境服务销售（B2B）和最终消费者（B2C）的基于目的地征税（destination-based taxation）的税收标准。此次立法草案的表述较现行政策更准确地体现了消费地征税的意图，更符合国际上跨境服务增值税目的地征税原则。但对于“在境内消费”的判断标准，有待实施条例和配套文件的明确。
要点二 税率维持三档不变，征收率仅保留3%
草案维持现行13％、9％、6％三档税率不变。销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务，进口货物，除另有规定外，税率为13％；销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口农产品等货物，除另有规定外，税率为9％；销售其他服务、无形资产，税率为6％。从全球实践看，各国通行实行两档税率的做法；从理论上看，减少税率档次有利于保持增值税的税收中性，更好地促进资源配置。
然而，笔者认为，我国增值税税率目前已经处于较低水平（考虑到加计抵扣等政策影响后实际税率更低），低于OECD的非加权平均口径19.2%的税率，按照我国税负只减不增的改革思路，如果继续简并为两档，除了技术难度外，还会对我国的税收收入产生较大影响，在直接税比重提高较难和地方税体系不完善的情况下，应对进一步简并税率档次保持必要的慎重态度。此前业界对三档税率简并为两档的预期，可能在近期难以实现。
草案明确增值税征收率为3%，未体现目前销售和出租不动产、劳务派遣等适用的征收率5%。原适用5%征收率的应税交易有望降低至3%，但也可能通过实施条例及配套文件另行规定。
要点三 “贷款服务”不再列入不得抵扣进项税项目
草案第十七条不得抵扣进项的项目中不再包括“购进贷款服务”，从立法层面删除该规定，意味着未来纳税人的贷款利息支出可抵扣进项税成为可能。具体规定尚需实施条例及配套文件的明确。
金融业营改增后，购进贷款服务支付利息是否可以抵扣相应进项税额，是理论界和实务界比较关心的热点问题。许多国家对金融业并不征收增值税，也不存在计提销项税额和进项税额抵扣的问题。未来如果允许抵扣利息支出对应的进项税额，则目前金融机构贷款服务收入缴纳的增值税将在贷款使用环节得到抵扣，可以减轻使用贷款的单位和个人的增值税负担。从全社会角度看，相当于国家少征收了相当于现行贷款业务增值税规模的税收，有利于推动降低全社会特别是企业单位的融资成本。
要点四 对视同销售的界定更加规范
草案明确规定了四类视同应税交易，其中一类为概括式授权性条款，包括：
（1）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（2）单位和个体工商户赠与货物；
（3）单位和个人赠与无形资产、不动产或者金融产品；
（4）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。
现行增值税政策中的代销、跨县（市）异地移送、投资、分配、用于非增值税应税项目等视同销售货物以及无偿提供服务视同销售服务，在草案中都未明确按项目正列举。但草案预留了授权条款，授权国务院财政、税务主管部门可以根据政策需要作出其他情形的规定。
华政认为，视同销售正列举项目的减少，并不一定意味着以前视同销售货物或服务的项目在增值税法立法实施后不用视同销售处理，部分本来就属于有偿交易的项目未列举为视同应税交易，体现了更加准确的“视同应税交易”概念界定。例如，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，可以理解为有偿销售货物和投资两项行为，不需要对符合增值税应税交易的有偿应税交易进行不必要的视同销售处理。
部分项目由于经济社会形势变化，未来存在政策空间不作为视同销售处理。笔者考虑，例如，随着电子商务特别是B2C业务的大规模发展，增值税税源向电商机构所在地集中的特征非常明显，跨县（市）异地移送货物用于销售进行视同销售处理的规定并没有起到应有的作用，政策上完全有空间对该规定进行改革，并通过财政结算分配等方式更好地平衡地区间税收收入。当然，具体变化仍需根据正式立法情况进一步观察。
此外，发生视同应税交易以及销售额为非货币形式时，草案规定纳税人应当按照市场价格确定销售额。与现行政策中按照纳税人近期同类平均价格、其他纳税人近期同类平均价格、组成计税价格的顺序确定相比，将市场价格放在优先地位可以使销售价格更加公允。对于缺少活跃市场或者没有公开市场价格的，是否仍沿用原来的规则，我们可以继续关注。
要点五 混合销售从交易主业适用税率和征收率
混合销售，草案中明确“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”。需要注意的是，根据现行36号文的规定，实操中通常根据纳税人的主业来确定适用税率征收率，而草案是从交易层面判断“主要业务”，需根据具体交易具体分析，更符合交易实质，更能体现税收政策的公平性。
小结
草案总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变，将暂行条例和有关政策规定上升为法律，同时，其在现行政策基础上作出的调整体现出简化规范税制、降低纳税人负担、借鉴国际增值税制度的发展趋势。从本次立法草案的内容，我们可以看出增值税未来改革的趋势，即突出目的地征税原则、税率档次保持稳定、贷款服务允许抵扣、规范视同销售、混合销售按主要项目确定税率等。华政密切关注增值税立法最新动向，以上观点基于我们对草案的观察分析和税务工作经验，部分内容为作者个人观点，不代表对客户的建议，具体规定应以未来正式颁布的法律文件为准。
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