成员国向实施协调的公共部门会计准则迈进

国际公共部门会计准则^[1]对成员国的适用性

—欧盟委员会向欧盟理事会和欧洲议会提交的报告（提要）

 

一、欧债危机凸显政府会计改革的必要性

主权债务危机凸显了政府展现其财务稳定性、对财政数据进行更严格和更透明报告的必要性。欧盟理事会预算框架指令认为，欧盟财政数据完整性和可靠性，以及成员国之间数据可比性，在预算严密监控中起着至关重要的作用。

目前，欧洲公共部门财务报表仅记录现金流（收付实现制），而欧盟预算严密监控机制建设需要基于权责发生制的数据，这两者之间存在重大差距。这意味着现金等数据需要通过近似估计和调整（这涉及到以宏观为基础的估计），转化为权责发生制数据。此外，如果微观层面上不存在权责发生制报表，财务交易和资产负债表则不得不通过一系列不同渠道生成，这导致通过非财务报表计算的赤字与通过财务报表计算的赤字之间存在“统计差异”。

最近事态的进展，特别是一些成员国出现的不良财务报告表明，财政统计系统不足以化解达不到质量要求的数据报到欧洲统计局的风险。此外，经济和金融危机的影响凸显了加强欧洲地区和欧盟整体经济治理结构的需要。作为应对措施，2010年9月29日欧盟委员会通过了“欧洲经济治理一揽子计划”。这旨在扩展和改进对于财政政策、经济政策、结构性改革的严密监控，以改进现行法律法规的不足。显然，这些机制必须建立在高质量统计信息之上，而这些统计信息是基于适合欧洲公共部门的、扎实而协调的会计准则生成的。

只有存在可比且一致的、微观会计层面的、基于权责发生制的上游数据（主要为政府实体会计数据），才可能生成高质量的、宏观会计层面的、基于权责发生制的债务和赤字数据。成员国公共部门宏观会计领域做法各异，造成了成员国国内和成员国之间比较的困难。出于过度赤字程序（EDP）目的来调整不协调的宏观公共部门会计数据的做法，已经走到尽头。

适用于所有欧盟成员国的公共部门实体（普遍意义上的政府）的、协调的微观会计系统，与内部控制和外部审计相结合，看来是编制权责发生制的债务和赤字数据的唯一有效方法。这也是预算框架指令背后的核心精神之一。

财政透明度对于宏观经济稳定性、严密监控和政策建议是必要的。协调的公共部门会计准则将加强透明度、可比性和成本效益，为公共部门改进治理提供基础。在宏观层面上，金融危机凸显了及时性和金融财政数据的重要性，见证了公共部门的财务报告在完整性和可比性方面不够充分的后果。

二、欧洲政府会计改革的方向

在整个欧盟各层级政府采用一套协调的、以权责发生制为基础的会计准则将是欧洲政府会计改革的方向。

权责发生制会计是唯一普遍接受的信息系统。该系统通过提供一个实体完整的资产、负债、收入、费用信息，完整可靠地反映政府经济和财务状况及绩效。权责发生制会计不是在现金收付时进行会计记录，而是在经济价值被创造、转移或消耗时，以及权利义务产生、转移或终止时，进行记录。收付实现制会计在支付或收到现金时记录交易事项。从经济角度看，权责发生制会计比收付实现制会计稳健得多，所以目前欧盟用于财政严密监控的会计框架（即ESA95）是基于权责发生制的。并且，在公共部门使用权责发生制会计能避免收付实现制会计中的粉饰行为，因为，在收付实现制下，政府可以通过提前或推迟支付将交易记录在政府选择的某个会计期间内。但是，权责发生制会计并不意味着废除或取代收付实现制会计，特别是在后者被用于做预算或预算控制的情况下。事实上，权责发生制会计应该被看作是对纯收付实现制会计的补充而不是替代。权责发生制会计反映了政府实体经济和财务状况及绩效的全景，而收付实现制会计则是在其总体背景之下。

在整个欧盟各层级政府采用一套协调的权责发生制会计准则，将给公共部门管理和治理带来明显的益处。公共部门使用权责发生制微观会计，将改进公共管理的效率和效果，并促进流动性安全，这是维持公共服务功能运转的必要条件之一。和其他任何经济活动一样，公共部门管理、控制的效率和效果取决于经济、财务状况和绩效。复式记账权责发生制会计是唯一普遍接受的系统，该系统能够以可靠和及时的方式提供必要的信息。此外，协调的权责发生制政府会计加强了公共部门透明度、受托责任和财务报告的可比性，有助于增进公共审计的效率和效果。

政府基于公共利益有义务为市场参与者—政府债券的所有者和潜在投资者—提供关于政府绩效和财务状况的及时、可靠和可比的信息，这和上市公司对权益市场参与者有责任提供信息一样。并且，需要保证最低程度的国际可比性，特别是当政府证券在国际金融市场相互竞争的时候，这要求一个建立在世界范围内接受的公共部门准则基础上的会计系统。协调的权责发生制会计将为金融服务内部市场功能的正常发挥提供更多的透明度，如果没有协调的权责发生制，政府债券的所有者将面临交易时无法正确了解相关风险程度的危险。这反过来会造成风险蔓延，对金融稳定是一种重要障碍。

协调的、以权责发生制为基础的公共部门会计将为理解政府和政府各级会计实体的经济状况和绩效提供更坚实的基础。无论是对于宏观还是微观财政监控，权责发生制会计原则的优越性都是无可争议的。宏观层面已经建立在权责发生制基础之上，对于微观层面协调的权责发生制会计也很重要。

三、国际公共部门会计准则（IPSAS）对于成员国的适用性

国际公共部门会计准则（IPSAS）目前是国际认可的唯一一套公共部门会计准则。目前，15个欧盟成员国的政府会计准则和IPSAS已经在某种程度上挂钩。其中有9个成员国的国家准则是基于IPSAS或与IPSAS一致，有5个成员国将其作为参考，有1个成员国的部分地方政府对其进行了使用。然而，虽然承认IPSAS具有较高的价值，但没有一个成员国完全实施。

欧洲统计局在2012年2月至5月进行了IPSAS适用性的公开征求意见。反馈意见认为：一方面，就IPSAS目前状况而言在欧盟成员国实施不易；另一方面，IPSAS对于欧盟制定协调的公共部门会计准则是一个无可争议的参考。

欧洲公共部门会计准则制定机构在制定欧洲公共部门会计准则（EPSAS）的过程中将和IPSAS理事会保持密切合作，减少差异，保持口径一致。

四、如何迈向协调的欧洲公共部门会计准则（EPSAS）

EPSAS将使欧盟获得以必要的速度制定满足自身所需准则的能力。它将提供一套协调的、基于权责发生制的公共部门会计准则，适应欧盟成员国的特殊需要，可在实务中得以实施。在欧盟范围内实施EPSAS，为把数据转换到准协调的基础上所使用的方法的复杂性和编制过程将极大减少，将使成员国报告和欧洲统计局公布数据可靠性的风险最小化。

可以想象第一步将是设计欧盟对这个项目的治理，其目标是明确概念框架，目的是实施共同的欧盟公共部门会计准则。最初EPSAS可以采用一套核心的IPSAS原则为基础。EPSAS也可以使用成员国都同意的IPSAS准则。EPSAS无论如何不应该把IPSAS当成制定自身准则的限制。

 

 

成员国向实施协调的公共部门会计准则迈进

国际公共部门会计准则对成员国的适用性

—欧盟委员会向欧盟理事会和欧洲议会提交的报告(全文)

 

一、背景

根据欧盟理事会指令2011/85/EU（即“预算框架指令”）第16（3）条的要求，本报告评估了国际公共部门会计准则（IPSAS）对于成员国的适用性。

主权债务危机凸显了政府明确展现其财务稳定性、对财政数据进行更严格和更透明报告的必要性。欧盟理事会预算框架指令认为，欧盟财政数据完整性和可靠性，以及成员国之间数据可比性，在预算严密监控中起着至关重要的作用。因此，该指令对成员国预算框架作出规定，以确保成员国遵从“欧盟运作条约第126条款”的义务，避免过度的政府财政赤字。一方面，财政纪律在维护经济和货币联盟方面起着必不可少的作用；另一方面，金融稳定是建立在信任的基础上的。本报告讨论了构建这种信任和更好地衡量和预测财政状况的一种工具：协调的、基于权责发生制的公共部门会计准则。

预算框架指令第3条要求成员国建立适当的公共部门会计系统，全面一致地覆盖所有政府分支机构，提供能够生成权责发生制数据所需的信息，以按照欧盟国家和地区报表系统（ESA95）准则编制数据。因此，指令承认，公共部门财务报表仅记录现金流，而欧盟预算严密监控机制建设需要基于ESA95的权责发生制数据，这两者之间存在重大差距。这意味着现金等数据需要通过近似估计和调整（这涉及到以宏观为基础的估计），转化为权责发生制数据。此外，如果微观层面上不存在权责发生制报表，财务交易和资产负债表则不得不通过一系列不同渠道生成，这导致通过非财务报表计算的赤字与通过财务报表计算的赤字之间存在“统计差异”。

欧盟委员会2011年4月15日致欧洲议会和欧盟理事会的沟通函《迈向扎实的欧洲统计质量管理》也认为，目前主要公共部门财务报表和ESA95权责发生制数据之间缺乏一致性。该沟通函提请注意欧洲层面统计信息质量取决于其生成流程的适当性。因此欧盟统计局提议建立一套和ESA95一致、对所有政府部门实体适用的、协调的、基于权责发生制的会计准则。

国际公共部门会计准则（IPSAS）目前是国际认可的唯一一套公共部门会计准则。其建立在被广泛运用于私营部门的国际财务报告准则（IFRS）之上，目前国际公共部门会计准则包括了32项权责发生制会计准则和1项收付实现制准则。

基于此，预算框架指令第16(3)条要求评估国际公共部门会计准则对于欧盟成员国的适用性。

二、简介

政府活动占整个欧盟经济GDP的一大部分，且各欧盟国家的政府资产和负债金额都相当大，因此，政府活动、政府资产和负债对欧盟各国都是至关重要的，政府需要就其管理的有效性对其民众及其代表、投资者和其他利益相关方负责。

政府财务统计数据提供了政府不同分支机构报表信息，以便政策制定者和其他利益相关方能够分析政府的财务状况和业绩以及公共财政的长期可持续性。这些统计的主要来源是会计记录和各种政府实体的报告，再辅以财务信息。可靠的政府财务报表对于编制国家财务报表和财政计划、协调和监督是很重要的。

衡量财政可持续性最重要的两种指标是债务和赤字，其在欧盟用于监控成员国是否遵从了“稳定与增长协定（Stability and Growth Pact）”的条款。“欧盟运作条约第126条款”和“过度赤字程序（EDP）附加条约第12协定”，详细说明了计划和实际的政府赤字占GDP的比例原则上不得超过3%，以及政府债务占GDP的比例原则上不得超过60%。欧盟委员会密切监控这些对成员国财政政策的限制，以保证经济和货币联盟的有效运作。当一个成员国违反限制且不是例外或暂时的，过度赤字程序（EDP）将启动。欧盟理事会根据欧盟委员会的意见来决定过度赤字是否存在，如果存在的话，将对成员国提出建议和制定时间表解决赤字问题。

三、为什么需要协调的、基于权责发生制的公共部门会计准则

权责发生制会计是唯一普遍接受的信息系统。该系统通过提供一个实体完整的资产、负债、收入、费用信息，完整可靠地反映政府经济和财务状况及业绩。权责发生制会计不是在现金收付时进行会计记录，而是在经济价值被创造、转移或消耗时，以及权利义务产生、转移或终止时，进行记录。收付实现制会计在支付或收到现金时记录交易事项。从经济角度看，权责发生制会计比收付实现制会计稳健得多，所以目前欧盟用于财政监控的会计框架（即ESA95）是基于权责发生制的。并且，在公共部门使用权责发生制会计能避免收付实现制会计中的粉饰行为，因为，在收付实现制下，政府可以通过提前或推迟支付，将交易记录在政府选择的某个会计期间内。但是，权责发生制会计并不意味着废除或取代收付实现制会计，特别是在后者被用来做预算或预算控制的情况下。事实上，权责发生制会计应该被看作是对纯收付实现制会计的补充而不是替代。权责发生制会计反映了政府实体经济和财务状况及绩效的全景，而收付实现制会计则是在其总体背景之下。

在整个欧盟各层级政府采用一套协调的权责发生制会计准则，将给公共部门管理和治理带来明显的益处。公共部门使用权责发生制微观会计，将改进公共管理的效率和效果，并促进流动性安全，这是维持公共服务功能运转的必要条件之一。和其他任何经济活动一样，公共部门管理、控制的效率和效果取决于经济、财务状况及绩效。复式记账权责发生制会计是唯一普遍接受的系统，该系统能够可靠和及时地提供必要的信息。此外，协调的权责发生制政府会计加强了公共部门透明度、受托责任和财务报告的可比性，有助于提高公共审计的效率和效果。

（一）关于目前权责发生制会计在欧盟成员国的应用情况。

大部分成员国的政府部门已经或正在根据本国准则实施了权责发生制会计。11个成员国结合使用，即在不同政府层面实施不同的做法。欧盟委员会本身和其他欧盟机构及组织的会计框架和会计系统都是基于权责发生制且受到国际公共部门会计准则的影响。其他7家国际机构也是这种情况。

虽然越来越多的人（但并非所有人一致）承认欧盟和其成员国政府需要权责发生制会计，但目前仍缺乏协调的方法。

（二）宏观会计框架。

欧盟国家和地区报表系统（ESA）规定了欧盟内部政府和非政府部门出于宏观统计目的的会计框架。它是以权责发生制为基础的。为了满足过度赤字程序（EDP）的目的，以ESA为基础的政府债务和赤字数据是成员国政府实体单个报表合并而成的，并由欧盟法律界定。

    在欧盟财政严密监控和过度赤字程序（EDP）的背景下，欧盟委员会根据“欧盟运作条约第126条款”需要评估成员国报告的实际数据和按照ESA编制政府部门报表的质量。最近事态的进展，特别是一些成员国出现了不良财务报告，表明财政统计系统不足以化解达不到质量要求的数据报到欧洲统计局的风险。此外，经济和金融危机的影响凸显了加强欧洲地区和欧盟整体经济治理结构的需要。作为应对措施，在2010年9月29日欧盟委员会通过了“欧洲经济治理一揽子计划”。该计划也叫“六条”（Six-Pack），2011年11月16日经过欧洲议会和欧盟理事会通过。这旨在扩展和改进对于财政政策、经济政策、结构性改革的严密监控以改进目前规范的不足。对于成员国没有遵守的情形，新执行机制正在计划之中。显然，这些机制必须建立在高质量统计信息之上，这些统计信息是基于适合欧洲公共部门的、扎实而协调的会计准则生成的。

只有存在可比且一致的、微观会计层面的、基于权责发生制的上游数据（主要为政府实体会计数据），才可能生成高质量的、宏观会计层面的、基于权责发生制的债务和赤字数据。成员国公共部门宏观会计系统的做法各异，造成了成员国国内和成员国之间比较的困难。出于过度赤字程序（EDP）的目的来调整不协调的宏观公共部门会计数据的做法已经走到尽头。

适用于所有欧盟成员国的公共部门实体（普遍意义上的政府）的、协调的微观会计系统，与内部控制和外部审计相结合，看来是编制权责发生制的债务和赤字数据的唯一有效方法。这也是预算框架指令背后的核心精神之一。

（三）协调准则的需要。

基于政府宏观统计的目的，结合“欧盟运作条约第338条款”，如果所有的政府会计实体使用协调的会计准则，统计数据将得到很大改进。这就可以使用计算机程序把政府实体的报表汇编成ESA报表，这将大大便利统计验证工作。

财政透明度对于宏观经济稳定性、严密监控和政策建议是必要的。协调的公共部门会计准则将加强透明度、可比性和成本效益，为公共部门改进治理提供基础。在宏观层面上，金融危机凸显了及时性和金融财政数据的重要性，见证了公共部门的财务报告在完整性和可比性方面不够充分的后果。

可以预见，从长远来看，如果将一致的、包含所有个体的微观报表更加直接地进行合并得到宏观公共会计结果（赤字/债务），以此为基础计算的EDP主要指标将更加完善。采用一体化的会计和报告框架并根据ESA95中的概念进行必要调整，将能够直接从这些系统得到债务和赤字信息。这些信息的基础是真实和协调的公共部门会计数据，这些会计数据已经过控制和审计，而无论这些数据是通过计算核心指标直接生成，还是通过财务报表间接计算生成的。这种生成信息的方法有助于减少报告赤字和债务的时间。

政府基于公共利益有义务为市场参与者—政府债券的所有者和潜在投资者—提供关于政府绩效和财务状况的及时、可靠和可比的信息，这和上市公司对权益市场参与者有责任提供信息一样。并且，需要保证最低程度的国际可比性，特别是当政府证券在国际金融市场相互竞争的时候，这要求一个建立在世界范围内接受的公共部门准则基础上的会计系统。参照“欧盟运作条约第114条款”，协调的权责发生制会计将为金融服务内部市场功能的正常发挥提供更多的透明度，如果没有协调的权责发生制，政府债券的所有者将面临交易时无法正确了解相关风险程度的危险。这反过来会造成风险蔓延，对金融稳定是一个重大障碍。

欧盟上市公司已使用协调的私营部门会计准则，同样，对于政府实体也应当使用协调的会计准则。协调的权责发生制公共部门会计将为理解政府和政府各级会计实体的经济状况和绩效提供更坚实的基础。无论是对于宏观还是微观财政监控，权责发生制会计原则的优越性都是无可争议的。宏观层面已经建立在权责发生制基础之上，对于微观层面协调的权责发生制会计也很重要。

在微观实体层面，从透明度和受托责任角度，从决策质量角度，这都是有好处的，因为可获得的信息能以可比的方式反映所有相关成本和收益。另外，预期欧盟未来财政和预算一体化会强化对协调的公共部门会计准则的需要，以便在欧盟层面上对国家层面上的预算决策进行评估。出于受托责任和透明度的考虑，政府会计实体应以完整和可比方式报告他们使用公共资源和绩效的情况。

（四）未来欧盟对预算政策的治理。

Van Rompuy、Barroso、Juncker和Draghi的报告《迈向一个真正的经济和货币联盟》强调了一体化的预算和经济政策框架的必要性，相关陈述举例如下：“稳健的国家预算政策是经济货币联盟的基石”。

近期优先要做的是完成和实施更有力的经济治理的新步骤。在过去几年中，经济货币联盟已经生效或达成一致的以规则为基础的财政政策（“稳定、协调和治理条约”）框架有了重大改进，这些政策更关注防止预算失衡、债务扩展、更好的执行机制和对欧盟规定具有主人翁意识。关于加强欧元区财政治理的其他因素仍在制定中，即将完成并实施。这种新型的治理框架将提供欧元区成员国年度预算的大量事前协调并加强对那些遭遇财务困难成员国的严密监控。

欧盟委员会预算框架指令倡导的许多主要目标，比如公共部门需要更多的透明度和受托责任，需要更可靠、及时和更可比的财政统计，需要一个共同的、协调的和详尽的会计和报告工具。

（五）协调准则的潜在成本。

在欧盟成员国实施协调的、基于权责发生制的政府会计准则必须考虑成本收益原则。已经转向权责发生制会计的国家为我们大致估计可能的成本提供了参考。成本在很大程度上受到权责发生制实施范围和步骤快慢、政府部门规模和复杂程度、现存系统的完整性和可靠性的影响。此外，经验表明成员国在实施新会计准则的同时可以借机使他们的公共财务管理系统现代化。

根据那些可以提供成本数据国家的经验，对于一个中型欧盟国家，从收付实现制会计系统转向权责发生制会计系统，中央政府（不包括其他层级政府）需要支付高达5000万欧元。这个数据包括实施新准则和相关IT会计工具的费用，但不包括完全改革财务报告系统的成本。对于更大的成员国、包含自治区域政府或更复杂政府系统的国家、那些完全没有采用权责发生制会计的国家，如果转换到协调的、权责发生制会计系统伴随着更广泛的会计和财务报告实务的改革，成本会更高。比如，法国过去十年权责发生制和预算改革的成本花了15亿欧元。对于一个全国会计系统已实施权责发生制的更小的成员国，成本可能会小于5000万欧元。所有的成本估计会落在GDP的0.02%-0.1%范围之内。另外，成员国实施协调的、权责发生制会计也要求欧盟委员会在领导力、专业能力和资源方面进行重大投资。

应该牢记，虽然权责发生制会计比纯收付实现制会计更复杂，许多不同会计准则、会计科目表、簿记处理和IT系统，以及审计标准和实务经常是共存的，甚至在某个成员国的某个政府部门中也会共存，这表明了协调的会计将使官僚主义和成本减少，在中长期将远超过预期的投资。此外，潜在收益足以弥补预期真实且相当大的财务成本，更不必说那些更好的治理、受托责任、更好的公共部门管理和正确发挥市场功能所需要的透明度等好处，这很可能减少政府债券所有者要求的收益（虽然这个不可衡量）。

四、国际公共部门会计准则（IPSAS）

如上所述，IPSAS目前是国际认可的唯一一套公共部门会计准则。它源于这样一个理念，即现代公共部门管理应符合经济、富有效率和效果的原则，这有赖于能够提供政府财务、经济状况和业绩的及时、准确、可靠的管理信息系统。这个道理在其他类型经济实体同样如此。

目前，15个欧盟成员国的政府会计准则和IPSAS已经在某种程度上挂钩。其中有9个成员国的政府会计准则是基于IPSAS的或与IPSAS一致，有5个成员国将其作为参考，有1个成员国的部分地方政府采用了IPSAS。然而，虽然承认IPSAS具有较高的价值，但没有一个成员国完全实施。

本报告的附件汇集了IPSAS体系和成员国目前对公共部门会计的安排。另外，欧洲统计局在2012年2月至5月开展了关于IPSAS适用性的公开征求意见。

从收到的成员国官方和其他人士的意见看，结论包括两方面：一方面，就IPSAS目前状况而言在欧盟成员国实施不易；另一方面，IPSAS准则对于欧盟制定协调的公共部门会计准则是一个无可争议的参考。一方面，下面的顾虑需要解决：

l 目前，IPSAS准则没有充分精确地规定应遵循的会计处理，考虑到部分准则存在可选会计处理，这会限制实务上的协调。

l 就目前的发展状况而言，这套准则在覆盖面、对一些重要类型的政府现金流（如税收和社会福利）的实务运用等方面并不完整，并且没有充分考虑到公共部门报告的特殊需求、特征和利益。一个主要问题是关于IPSAS对于解决基于通常意义上的政府定义的合并报表问题的能力，这是欧盟目前财政监控的一个核心概念。

l 目前，IPSAS被认为并不完全稳定，因为IPSAS概念框架项目预期在2014年完成之后还有些准则需要更新。

l 目前，欧盟公共部门会计当局并没有充分参与IPSAS的治理。在2012年，IPSAS的治理框架已被重新评价以解决一些利益相关方关注的问题。任何改革都应该确保在公共部门特殊需求被有效解决的情况下，准则制定过程的独立性得以加强。另外，目前IPSAS理事会似乎并没有充分的资源确保以必要的速度和灵活性来满足对变化的财政环境中（后危机时代）出现的新问题所需要的新准则和指南的需求。

另一方面，大部分利益相关方同意IPSAS对于制定未来欧洲公共部门会计准则（以下简称EPSAS）将是一个合适的参考框架。参见下文第五部分。

五、如何迈向协调的欧洲公共部门会计准则（EPSAS）

作出是否要转向EPSAS这个最终的决定需要采取更多的重要步骤，这不在本报告讨论范围之内。然而，下文阐明了如果决定采用，EPSAS将如何实施。

EPSAS将使欧盟获得以必要的速度制定满足自身所需准则的能力。它将提供一套协调的、基于权责发生制的公共部门会计准则，适应欧盟成员国的特殊需要，可在实务中得以实施。在欧盟范围内实施EPSAS，为把数据转换到准协调的基础上所使用的方法的复杂性和编制过程将极大减少，将使成员国报告和欧洲统计局公布数据可靠性的风险最小化。

可以想象第一步将是设计欧盟对这个项目的治理，其目标是明确概念框架，目的是实施共同的欧盟公共部门会计准则。最初EPSAS可以采用一套核心的IPSAS原则为基础。EPSAS也可以使用成员国都同意的IPSAS准则。EPSAS无论如何不应该把IPSAS当成制定自身准则的限制。

然而，应该注意到，起草一套协调的欧洲公共部门会计准则自身不能保证及时和高质量的公共部门会计数据。附加条件也需要满足，包括：

l  有力的政治支持和项目的主人翁意识；

l  公共行政部门能够在单一公共实体运行更复杂会计系统，

将预算、支付、合同管理、复式簿记、发票管理和统计报告进行集成的IT系统；

l  在集成的公共实体会计系统及时（如：按月）报告所有经

济事项；

l  人力、现代化的IT等资源的可获得性；

l  有效的内部控制和公共部门会计的外部财务审计。

对于所有的成员国，特别是那些目前仅使用收付实现制的成员国，实施EPSAS权责发生制会计将是一项巨大的改革。将会产生一些问题：

l  概念性和技术性的会计问题；

l  员工和咨询专家，培训技能；

l  需要与经理人和决策制定者进行沟通，并对其进行培训；

l  需要和审计师沟通并对其培训；

l  IT系统需要调整和现代化；

l  本国目前的监管框架需要调整。

如果EPSAS被采用，欧盟委员会能在以上一些领域提供协助，例如在组织共享培训和专家才能，在概念性和技术性问题上协助成员国政府，或协调、共享成员国公共部门会计改革的计划。

对于某个成员国出现重大且明显的差距，在公共财务管理信息系统出现漏洞和不一致性的情况，在实施EPSAS的计划中应当考虑这些问题并反映到实施时间表上。

（一）EPSAS结构。

制定和采用EPSAS准则将要求有力的欧盟治理。制定和管理EPSAS的系统将为制定每一项准则设定日程表，并需要明确的认可程序。EPSAS治理结构需要包括一些必要工作，如立法、准则制定、提供技术支持和会计建议。

欧盟曾针对欧盟背景下的IFRS治理有一个模型。出于对公共部门的特殊性和对欧盟内部可比性的关注，EPSAS治理结构的设立将以此模型为指导，但不完全照搬。应尽可能利用成员国国内公共部门会计治理结构的经验和专门知识。

尽管如此，EPSAS将需要建立和维持与IPSAS理事会的密切联系，以便影响其日程表和决策过程，因为EPSAS准则在一些情况下需要和IPSAS准则不同。在EPSAS和IPSAS之间以及在EPSAS和IFRS之间不产生不必要的差异是重要的，因为政府控制的实体也许已经被要求以IFRS为基础或根据国内企业会计准则发布报告。

EPSAS也应该在制定时注意使其与ESA差异达到最小，以便形成可应用于微观和宏观层面的完整的一体化系统。

（二）EPSAS的采用。

EPSAS的制定、认可和实施将是一个渐进的缓慢过程，跨越一定期间。在中期阶段内逐步实施，最初应关注那些需要协调的最重要会计事项，如收入和费用（税收和社会福利、负债和金融资产），在后续阶段考虑非金融资产。

前行的方法是有选择性的，特别是要从中小型实体视角和重要性方面考虑。策略是设定项目的优先顺序，设置时间节点，从而提出一个详细的路线图。为了推动EPSAS的项目，欧盟委员会通过和成员国合作起草一份欧洲公共部门会计基本原则达成一致的核心内容，以将它们纳入框架规章提案中。框架规章也应当规定EPSAS治理系统和EPSAS具体准则制定程序。

为了确保在国家层面实施的适当性，每一项准则的详细内容将由成员国协助精心设计，以便考虑到以下要求：

l  权责发生制会计；

l  复式簿记；

l  国际协调的财务报告；

l  考虑与ESA原则的一致性。

（三）EPSAS的第一套可能是什么？

第一项要素可能是关于框架规章的提议。这个提议要求运用权责发生制原则。

EPSAS准则制定机构把32项权责发生制IPSAS准则分为3类：

l  只需要微量调整或不需要调整就可以实施的准则；

l  需要调整或需要进行方法筛选才能实施的准则；

l  需要修改才能实施的准则。

成员国将被要求对所有通常意义上政府分支机构提出实施计划。例如，EPSAS的核心部分应该被应用到所有公共实体，在考虑重要性的情况下应覆盖成员国政府部门支出的主要部分。

六、前行之路

在决定提出制定EPSAS正式项目和在成员国实施之前，欧盟委员会认为有必要采取进一步准备步骤。关于报告范围之外的事项仍有若干重要问题，例如设立EPSAS框架、制定第一套EPSAS核心准则和实施的计划。并且欧盟委员会需要描述未来项目必需的里程碑，并考虑到影响评估的因素。应该在考察支持和反对意见，以及可能的成本和收益的基础上作出决定。

一旦作出决定，根据近年已经实施权责发生制会计系统国家的经验，实施过程应该是循序渐进的。应该认真考虑各成员国的开始起点，例如，本国目前会计准则发展的阶段和资产负债表数据的可获得性。在一些成员国，也许从国家层面开始，再推进到地区层面更合适。考虑到不同的重要性，对于小型实体实施的程度也可能是有限度的，至少更重要的实体是优先进行的。

这个过程可分为三个阶段：

    （1）在准备阶段收集更多的信息和意见，制定路线图。这个阶段从2013年开始，包括更深入的征询意见、高层次的会议和更详尽提案的准备。

（2）提出和落实安排阶段，要解决诸如资金、治理、可能的协同和对更小型政府实体的关注等问题。这个阶段应该以发布框架规章提案而告终。框架规章应该要求应用权责发生原则和一段时间内制定更具体会计准则的计划。

（3）实施阶段：实施的过程应该是渐进的，当一个成员国的现存会计准则和EPSAS差异较大时，应允许更多时间实施，但可以预见的是，所有成员国的实施应该在中等时间长度内完成。

建议的策略包括了一种平衡方法，这种方法是基于已有成果基础上的。该策略确保欧洲统计系统不但能独立运作，还能和主要数据提供者和机构用户紧密合作。还需要强调的是，EPSAS也不应该导致更多繁文缛节的要求，以避免增加被调查人事务负担和延误统计。

欧盟委员会将基于条约规定的责任，进一步制定本报告提到的策略，同时考虑资源的约束。

考虑到涉及不同的问题，有必要在咨询关键利益相关方的同时取得迅速进展，包括在需要时提出立法倡议。作为下一步的工作，2013年以后将考虑进行立法影响的评估，设定更详细的有明确步骤的路线图及立法倡议，在欧盟实现协调的公共部门会计准则。